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Presentazione della dichiarazione integrativa
Nel caso in cui è
previsto l’obbligo di dichiarazione integrativa, questa deve essere
presentata ad un ufficio postale qualsiasi (indipendentemente dal
domicilio fiscale del
contribuente) oppure in via telematica (direttamente o tramite
intermediario), entro i termini di presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale l’errore o
l’omissione si sono verificati:
• indicando sulla
busta la dicitura "Dichiarazione integrativa per ravvedimento
modello ....";
• utilizzando,
anche in fotocopia o con altri mezzi di riproduzione ,
i modelli di dichiarazione approvati per l’anno di riferimento
(disponibili sul sito www.agenziaentrate.it);
• riproducendo
integralmente il contenuto della dichiarazione originaria, ovviamente
rettificato, tenendo conto delle correzioni o integrazioni oppure
indicando le sole correzioni o integrazioni che si intendono
apportare rispetto alla dichiarazione originaria;
• barrando l’apposita casella "Dichiarazione integrativa"
riportata nel frontespizio della dichiarazione.
La dichiarazione
integrativa può anche essere trasmessa in via telematica, direttamente
dal contribuente tramite la procedura Uniconline oppure per il tramite di
un intermediario abilitato fino alla data in cui sono rese disponibili,
attraverso il servizio telematico, le specifiche tecniche relative ai
modelli di dichiarazione per le successive annualità di
imposta.
Dichiarazioni integrative a
favore del contribuente e dichiarazioni integrative a favore del fisco.
Il regolamento sulle semplificazioni (D.P.R. 435/2001),
sostituendo il comma 8 dell’articolo 2 del D.P.R. 322/1998 e
introducendo il comma 8bis nel
medesimo articolo 2, ha innovato la disciplina riguardante la possibilità
di integrare le dichiarazioni già presentate sia nel caso in cui gli
errori e le omissioni risultino a favore del
contribuente (dichiarazione integrativa in diminuzione) sia a favore del
fisco (dichiarazione integrativa in aumento). Si rileva che le due
disposizioni sopracitate trovano applicazione
non solo per le dichiarazioni richiamate espressamente in tali norme
(redditi,Irap,sostituti d’imposta) ma anche per le dichiarazioni IVA come
previsto dall’ articolo 8 comma 6 del D.P.R. 322/1998 modificato dal regolamento sulle
semplificazioni che rimanda alle suddette disposizioni (articolo 2 comma
8 e comma 8 bis del D.P.R.
322/98).
Il nuovo comma 8
bis dell’articolo 2 del D.P.R. 322/98 stabilisce che, il contribuente possa
integrare a proprio favore, senza l’applicazione di sanzioni, le
dichiarazioni dei redditi, dell’irap, dei sostituti d’imposta e
dell’IVA per correggere errori ed omissioni che abbiano determinato
nella dichiarazione originaria un maggior reddito o, comunque, un maggior
debito o un minor credito d’imposta. Il contribuente effettua tale integrazione presentando un’
ulteriore dichiarazione (integrativa) entro il termine di presentazione
della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo. Si
evidenzia che diversamente dalle dichiarazioni integrative previste dal
comma 8 dell’art. 2 le dichiarazioni integrative a favore del
contribuente se effettuate nel termine sopra
descritto, non sono soggette a sanzione. Tale dichiarazione integrativa
(a favore del contribuente) deve essere presentata utilizzando i modelli
approvati per il periodo d’imposta cui l’integrazione è riferita. Inoltre
deve essere presentata secondo le disposizioni previste dall’art. 3 del D.P.R. 322/98:
tramite banca o posta (entro il 31 luglio dell’anno successivo) se il
contribuente non è tenuto alla presentazione telematica oppure in via
telematica (entro il 31 ottobre dell’anno successivo) per obbligo o
facoltà indipendentemente dalla modalità di
presentazione della dichiarazione originaria. Da ciò ne
consegue che il soggetto interessato, se obbligato da tali disposizioni,
è tenuto all’invio telematico della dichiarazione integrativa a
prescindere dalla circostanza che la dichiarazione originaria possa
essere stata presentata tramite banca o posta. Se invece il soggetto
interessato non è obbligato dalle disposizioni di cui all’art.3 del D.P.R. 322/98 alla
presentazione telematica può presentare la dichiarazione integrativa
tramite banca o posta entro il 31 luglio dell’anno successivo o entro il
31 ottobre dell’anno successivo in caso effettui
la presentazione telematica. Il maggior credito d’imposta risultante
dalla dichiarazione integrativa pro contribuente può essere utilizzato:
richiedendolo a rimborso, riportandolo al successivo esercizio ovvero
utilizzandolo in compensazione ai sensi dell’articolo 17 del D.Lgs. 241/97. In
merito al momento a partire dal
quale il credito può essere utilizzato in compensazione
si ritiene che lo stesso decorra dal primo giorno del periodo d’imposta successivo
a quello cui si riferisce la dichiarazione che si intende correggere; la
compensazione può essere effettuata fino alla data di effettiva
presentazione della dichiarazione riferita al periodo d’imposta
successivo, secondo quanto espressamente previsto dall’art. 17 comma 1 D. Lgs. 241/97. In
caso ad esempio di integrazione del modello
UNICO 2001 (relativo al 2000) l’utilizzazione del credito in
compensazione potrebbe essere
effettuata dal 1 gennaio 2001 fino alla data di effettiva
presentazione dell’UNICO 2002 (relativo al 2001). Ne consegue
l’opportunità di presentare la dichiarazione integrativa a favore del
contribuente anteriormente alla presentazione
della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo (UNICO 2002)
a quello la cui dichiarazione si intende correggere (UNICO 2001).
Il nuovo comma 8
dell’articolo 2 del D.P.R.
322/98 stabilisce che, il contribuente possa
correggere salvo l’applicazione di sanzioni, errori o omissioni commessi
in dichiarazione (redditi, iva, Irap, sostituti), presentando una successiva dichiarazione
(integrativa) entro il termine stabilito per l’accertamento di cui
all’articolo 43 del D.P.R. 600/1973, ossia entro il 31 dicembre del
quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione
originaria. La circolare 6/2002 circoscrive la possibilità di presentare le
suddette dichiarazioni integrative entro il termine sopra indicato nell’ipotesi
in cui tali dichiarazioni risultano a favore del
fisco ossia correggono errori che abbiano comportato l’indicazione nella
dichiarazione originaria di un minor debito d’imposta rispetto a quello
dovuto o un maggior credito rispetto a quello spettante. L’agenzia
delle Entrate infatti cita ad esempio che
l’errore commesso nella dichiarazione Unico 2002 che comporta l’indicazione di un minor
reddito d’impresa per effetto di ammortamenti non spettanti potrà essere
corretto entro il 31 dicembre 2006.
Il modello di dichiarazione da utilizzare ai fini
dell’integrazione è (come per le dichiarazioni integrative pro
contribuente di cui al comma 8 bis articolo 2) quello conforme al modello
approvato per il periodo di imposta cui si
riferisce la dichiarazione rettificativa e deve essere presentato secondo
le disposizioni di cui all’articolo 3 del D.P.R. 322/98:
tramite banca o posta se il contribuente non è tenuto alla presentazione
telematica oppure in via telematica per obbligo o facoltà
indipendentemente dalla modalità di presentazione della dichiarazione
originaria.
A seguito della
dichiarazione integrativa si rende applicabile la sanzione amministrativa per infedele dichiarazione di
cui all’articolo 1 comma 2 del D.Lgs. 471/97, dal 100 al 200% della
maggiore imposta o della differenza di credito diversamente dalla
dichiarazione integrativa pro contribuente di cui al comma 8 bis
dell’articolo 2 non soggetta a sanzioni.
L’Agenzia delle Entrate sottolinea
inoltre la sostanziale difformità della dichiarazione integrativa di cui
al comma 8 dell’articolo 2 con l’istituto del ravvedimento operoso di cui
all’articolo 13 D.lgs.
472/1997. Va precisato che l’ambito temporale della dichiarazione
integrativa di cui al comma 8 dell’articolo 2 è più ampio di quello previsto per il ravvedimento operoso. Si
ricorda infatti che il ravvedimento operoso
consente di integrare la dichiarazione con l’applicazione di sanzioni in
misura ridotta entro il termine di presentazione della dichiarazione
relativa all’anno nel corso del quale l’errore o l’omissione si è
verificata; in altre parole entro il termine di presentazione della
dichiarazione dell’anno successivo a quello nel corso del quale è stata
presentata la dichiarazione che si intende correggere. Relativamente
al profilo sanzionatorio viene affermato che il ravvedimento
richiede il pagamento in misura ridotta della sanzione prevista per la
violazione commessa a differenza dell’integrazione di cui al comma 8
dell’articolo 2 che comporta l’applicazione della sanzione per intero. Si
precisa inoltre che, a differenza delle dichiarazioni integrative di cui
al comma 8, il ravvedimento è precluso se sono iniziati accessi,
ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di
accertamento. Si può rilevare che difficilmente il contribuente
avrà interesse a presentare una dichiarazione a favore del fisco al di
fuori dei termini del ravvedimento operoso ed entro il 31 dicembre del
quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione
originaria in quanto conviene aspettare l’irrogazione
delle sanzioni da parte dell’ufficio e definirla nella misura di un
quarto. Secondo la più autorevole dottrina, fermo restando la possibilità
di presentare la dichiarazione integrativa a favore del contribuente
entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa
al periodo di imposta successivo senza l’applicazione di sanzioni
e con le positive conseguenze in termini di utilizzo del credito in
compensazione, a rimborso o a riporto al successivo esercizio (come
disposto dal comma 8 bis articolo 2), sembrerebbe possibile presentare la
dichiarazione pro contribuente nel periodo compreso tra il giorno
successivo a quello di scadenza del termine di presentazione della
dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo a quello della dichiarazione
originaria ed il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di
presentazione della stessa dichiarazione. In caso ad esempio di errori che hanno determinato
una maggiore imposta nel modello Unico 2001 la dichiarazione integrativa
a favore del contribuente potrà anche essere presentata dal 1 novembre
2002 al 31 dicembre 2005. In questo caso la dichiarazione integrativa a
favore del contribuente presentata oltre il termine previsto dal comma 8
bis dell’articolo 2 ed entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a
quello di presentazione della dichiarazione originaria consente solamente
il diritto ad ottenere il rimborso (non quindi la compensazione ne il riporto all’esercizio successivo) delle maggiori
imposte corrispondenti ai maggiori imponibili o ai minori crediti esposti
nella dichiarazione da correggere. In tal senso si è pronunciata la Corte
di Cassazione a sezioni unite con la
sentenza n. 15063 del 25
ottobre 2002. Si ritiene inoltre che, nonostante il tenore letterale delle disposizione di cui al comma 8 dell’articolo 2,
non dovrebbero essere applicabili sanzioni al contribuente che presenta
la dichiarazione integrativa a proprio favore entro il termine più lungo
succitato sia in considerazione del fatto che lo strumento della
dichiarazione integrativa potrebbe essere considerato equivalente ad una
istanza di rimborso sia perché potrebbe essere tenuta in considerazione
la irrilevanza delle violazioni meramente formali secondo le disposizioni
dell’articolo 10 dello statuto del contribuente che considera violazioni
meramente formali quelle che “non arrecano pregiudizio all’esercizio
delle azioni dell’amministrazione finanziaria e non incidono sulla
determinazione dell’imponibile e dell’imposta e sul versamento” ,si
pensa, a danno dell’erario.
Occorre rilevare che le dichiarazioni
integrative di cui ai commi 8 e 8 bis in esame presuppongono che la dichiarazione
originaria sia stata a suo tempo validamente e tempestivamente
presentata. Alla luce delle disposizioni del comma 7 articolo 2 del D.P.R. 322/98 possono essere integrate anche le dichiarazioni
presentate entro novanta giorni dal termine di scadenza in quanto sono
considerate valide salvo l’applicazione della sanzione prevista per il
ritardo nella presentazione. Non possono, invece, essere oggetto di integrazione le dichiarazioni presentate oltre i
novanta giorni in quanto sono considerate omesse e costituiscono titolo
solo per la riscossione delle imposte dovute. La dichiarazione si
considera omessa anche se trasmessa in via telematica dall’intermediario
incaricato con ritardo superiore ai novanta giorni dalla scadenza ordinaria.
Le due nuove disposizioni riguardanti la dichiarazione integrativa (comma 8 e 8
bis articolo 2) sono applicabili alle dichiarazioni presentate a
decorrere dal 1 gennaio 2002 ed anche a quelle presentate prima di tale data
se, al 1 gennaio 2002, non è ancora decorso il suddetto termine di
novanta giorni. A titolo esemplificativo il modello Unico 2001,
presentato in via telematica entro il 31 ottobre, è integrabile da parte
del contribuente a norma del comma 8 bis (per le dichiarazioni
integrative a favore) entro i termini di presentazione del modello UNICO
2002 e a norma del comma 8 (per le dichiarazioni
a favore del fisco) entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a
quello di presentazione della dichiarazione originaria.
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